Abgeltungsteuerpflichtige Erträge

Die Abgeltungsteuer betrifft ausschließlich private Kapitaleinkünfte. Soweit Kapitaleinkünfte zu den Gewinneinkunftsarten oder zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie hierunter zu erfassen. Die Vorschriften zur Abgeltungsteuer sind in diesen Fällen nicht anwendbar. Abgeltungsteuer wird dennoch auch hier grundsätzlich einbehalten, aber auf die individuelle Einkommensteuer angerechnet. Der Katalog der Einkünfte aus Kapitalvermögen wird u. a. um Termingeschäfte und private Veräußerungsgeschäfte, unabhängig von Haltefristen, erweitert. Bestimmte Kapitalerträge bleiben auch in Zukunft von der Abgeltungsteuer ausgenommen.
1.    Laufende Kapitaleinkünfte

Zusätzlich zu den bereits nach aktuellem Recht steuerpflichtigen Kapitalerträgen sind künftig folgende Einnahmen steuerpflichtig:

• Bislang den sonstigen Einkünften zugeordnete Optionsprämien aus Stillhaltergeschäften; Aufwendungen aus Glattstellungsgeschäften mindern die Einnahmen.
• Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts ungewiss ist: Hierdurch werden künftig auch reine Spekulationspapiere erfasst. Die mitunter schwierige und umstrittene Abgrenzung, wann eine Finanzinnovation vorliegt, hat daher nur noch für Altfälle Relevanz.
• Ausschüttungen von Investmentfonds, auch soweit sie Gewinne aus Wertpapierveräußerungen, Termin- und Stillhaltergeschäften betreffen: Das geltende Fondsprivileg, das dem Anleger die steuerfreie Vereinnahmung dieser Gewinne ermöglicht, wird insoweit eingeschränkt.

Hinweis: Thesaurierende Investmentfonds sind künftig gegenüber ausschüttenden Fonds im Vorteil. Grund: Solange der Fonds thesauriert, bleiben die Veräußerungsgewinne steuerfrei, was einer Steuerstundung gleichkommt.

2.    Private Veräußerungserfolge

Realisierte Veräußerungserfolge von Finanzanlagen sind im Privatvermögen künftig unabhängig von der Haltedauer (bei Wertpapiergeschäften) oder dem Zeitpunkt der Beendigung des Geschäfts (bei Termingeschäften) steuerpflichtig. Um eine einheitliche Abgeltungsbesteuerung bereits an der Quelle zu sichern, werden ihre Erträge in den Katalog der Einkünfte aus Kapitalvermögen einbezogen.
a.    Begriff der Veräußerung

Der Veräußerungsbegriff wird erweitert, um Besteuerungslücken zu vermeiden. Als Veräußerung gelten künftig auch die Einlösung, die Rückzahlung, die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft und die Vereinnahmung des Auseinandersetzungsguthabens, z. B. bei der Beendigung einer typisch stillen Beteiligung. Auch die Abtretung der Ansprüche zählt als Veräußerung. Ausweislich der Gesetzesbegründung sind hiervon jedoch reine Sicherungsabtretungen ausgenommen.

Die offene Einlage einer Kapitalforderung oder Streubesitzbeteiligung in ein Betriebsvermögen ab 2009 löst dagegen keine Steuerpflicht mehr aus. Die Kehrseite ist, dass auf diese Weise auch Wertzuwächse unter die normale Besteuerung fallen, die zuvor steuerfrei bzw. im Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer entstanden sind.

Hinweis: Die nachteilige Steuerverstrickung bei entsprechenden Einlagen in ein Betriebsvermögen (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) lässt sich vermeiden. Hierzu wird das Wirtschaftsgut entweder verdeckt eingelegt oder im Falle der Personengesellschaft an diese verkauft und der Veräußerungserlös anschließend eingelegt.

b.    Steuerpflichtige Veräußerungsvorgänge

Hierzu zählen der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von

• Aktien, GmbH-Anteilen oder sonstigen Beteiligungen an in- oder ausländischen Kapitalgesellschaften. Anwartschaftsrechte auf Beteiligungen wie Wandelschuldverschreibungen, Genussrechte mit Eigenkapitalcharakter und ähnliche Beteiligungen fallen ebenso hierunter. Für Anleger, die in den letzten fünf Jahren zu mindestens 1 % an der Gesellschaft beteiligt waren, gilt die Abgeltungsteuer allerdings nicht. Entsprechende Veräußerungserfolge unterliegen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der normalen Besteuerung im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens (vgl. A. V.).
• Zins- und Dividendenansprüchen,
• Finanzinstrumenten, die als Termingeschäft ausgestaltet sind, d. h. vor allem Options- und Devisentermingeschäfte, Forwards, Futures und Swapgeschäfte,
• typisch stillen Beteiligungen und partiarischen Darlehen,
• Hypotheken, Grund- und Rentenschulden,
• Kapitallebensversicherungen. Gewinne aus Policen, die der Anleger ab dem 1. 1. 2005 abgeschlossen hat (Neuverträge) und vor dem 60. Lebensjahr oder Ablauf von zwölf Jahren verkauft, fallen unter die Abgeltungsteuer. Erfolgt der Verkauf nach den genannten Fristen, wird der hälftige Gewinn zum individuellen Steuersatz besteuert. Altverträge, d. h. solche mit Vertragsabschluss bis zum 31. 12. 2004, bleiben dagegen grundsätzlich steuerfrei. Voraussetzung ist, dass die Kriterien für die Steuerfreiheit nach altem Recht erfüllt sind, also u. a. der Verkauf frühestens nach Ablauf von 12 Jahren stattfindet und die Police nicht steuerschädlich zur Darlehensbesicherung eingesetzt wurde.
• Sonstigen Kapitalforderungen, auch wenn der Rückzahlungsbetrag oder die Höhe des Entgelts ungewiss ist. Mit diesem Auffangtatbestand besteuert der Fiskus korrespondierend zu den laufenden Einkünften aus solchen Forderungspapieren auch die hieraus realisierten Wertzuwächse. Betroffen sind neben bereits nach geltendem Recht als Finanzinnovationen einzustufenden Forderungspapieren wie Gleitzinsanleihen und Garantiezertifikaten künftig auch Teilschutzzertifikate wie Bonus-, Discount- oder Indexzertifikate.
• Beteiligt sich ein Anleger an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, etwa einem geschlossenen Private Equity oder Zertifikate-Fonds, zählt dies als Anschaffung der anteiligen Wirtschaftsgüter der Gesellschaft. Entsprechendes gilt für den Verkauf der Beteiligung. Durch die Zwischenschaltung einer solchen Personengesellschaft lässt sich folglich die Abgeltungsteuer nicht vermeiden.

c.    Berechnung des Veräußerungserfolgs

Der Veräußerungsgewinn bzw. -verlust ermittelt sich grundsätzlich als Unterschied zwischen Veräußerungserlös und Anschaffungskosten. Weitere Aufwendungen lässt der Gesetzgeber künftig nur noch zu, sofern sie – wie Maklerspesen oder Bankgebühren – in unmittelbarem sachlichem Zusammenhang mit der Veräußerung stehen.

Beispiel:

Die Depotgebühren laufen nach neuem Recht steuerlich ins Leere (vgl. B. III.).

Im Gegensatz zum geltenden Recht fließen Wechselkurserfolge bei Fremdwährungsanlagen in die Berechnung der steuerpflichtigen Erträge generell ein. Maßgebend sind die jeweiligen Stichtagskurse bei Erwerb und Veräußerung. Dies macht Finanzanlagen in volatile oder zur Abwertung neigende Fremdwährungen steuerlich attraktiver. Währungsgewinne erhöhen im Gegenzug uneingeschränkt den Veräußerungserfolg.

Für die Zuordnung von Anschaffungskosten eines in mehreren Tranchen erworbenen Wertpapiers in Sammelverwahrung gilt weiterhin das FiFo-Verfahren. Das Fifo-Verfahren (First-in-first-out) fingiert, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert werden.

3.    Nicht der Abgeltungsteuer unterliegende Kapitaleinkünfte

Bestimmte Kapitaleinkünfte klammert der Gesetzgeber bei der Abgeltungsteuer aus. Außer in den bereits erläuterten Fällen geschieht dies vor allem, um Steuergestaltungen einzudämmen, die auf die Nutzung des Steuersatzgefälles zwischen Betriebs- und Privatvermögen abzielen.

Ferner sind Veräußerungserfolge aus Anlagen, die nicht Wertpapiere oder Finanzinstrumente zum Gegenstand haben, von der Abgeltungsteuer ausgenommen. Für sie gelten die bisherigen Spekulationsfristen fort.

a.    Typisierte Missbrauchsfälle

Erträge aus Darlehen, typischen stillen Beteiligungen, partiarischen Darlehen und sonstigen Kapitalforderungen unterliegen in folgenden Konstellationen der regulären Besteuerung:

• Gläubiger und Schuldner sind einander nahe stehende Personen. Für die Auslegung des Begriffs der „nahe stehenden Person“ wird ausweislich der Gesetzesbegründung auf die korrespondierende Vorschrift im Außensteuergesetz abzustellen sein.
• Der Empfänger ist zu mindestens 10 % an der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft beteiligt. Der Regierungsentwurf sah diesbezüglich noch eine Beteiligungsschwelle von 1 % vor.
• Back-to-back-Finanzierungen: Hierbei handelt es sich um Gestaltungen, die in die Finanzierungsbeziehung zwischen Darlehensgeber und nahe stehendem Darlehensnehmer einen fremden Dritten einschalten.

Beispiel: Natürliche Person A ist Alleingesellschafter der A-GmbH. Anstelle eines Darlehens an seine A-GmbH unterhält A eine Einlage bei der B-Bank. Die B-Bank vergibt an die A-GmbH in gleicher Höhe einen Kredit. Die B-Bank hat einen rechtlichen Rückgriffsanspruch gegenüber A, z. B. in Form einer Bürgschaft.

Es liegt eine Back-to-back-Finanzierung vor. A hat die Zinserträge aus der Einlage bei der B-Bank nach den allgemeinen Regeln mit seinem individuellen Steuersatz zu versteuern.

b.    Private Veräußerungsgeschäfte bei Realkapitalanlagen

Auch nach neuem Recht bleiben Verkäufe von Immobilien und grundstücksgleichen Rechten im Privatvermögen nach Ablauf von zehn Jahren steuerfrei. Veräußerungen innerhalb der Spekulationsfrist unterliegen der allgemeinen Besteuerung zum individuellen Steuersatz.

Für andere private Kapitalanlagen, die keine Finanzanlagen sind und nicht bereits unter den erweiterten Katalog der Kapitaleinkünfte fallen, gilt die einjährige Spekulationsfrist (z. B. Kunstgegenstände, Antiquitäten oder physische Edelmetallanlagen). Wurden aus der Nutzung dieser Anlagen zumindest in einem Jahr Einkünfte erzielt, erhöht sich die Spekulationsfrist auf zehn Jahre. Diese Regelung zielt vor allem auf die Eindämmung von Steuergestaltungen bei geschlossenen Containerfonds ab, die die vermieteten Container bislang außerhalb der Jahresfrist steuerfrei veräußern können.

Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften, an denen der Anteilseigner zu mindestens 1 % beteiligt ist, unterliegen künftig unabhängig von der Haltedauer als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Besteuerung zu 60 % im sog. Teileinkünfteverfahren. Die vorrangige Erfassung als privates Veräußerungsgeschäft entfällt.