Thesaurierungsbegünstigung für Personenunternehmen

Mit der neu eingefügten Regelung will der Gesetzgeber die Besteuerung von Personenunternehmen (Einzelunternehmen, Personengesellschaften), soweit der Gewinn auf natürliche Personen entfällt, optional denen von Kapitalgesellschaften annähern (rechtsformneutrale Besteuerung) und dabei auch durch das Angebot einer günstigen Thesaurierungsbesteuerung das Eigenkapital deutscher Unternehmen verstärken.

1.    Grundsatz

Nicht entnommene Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit werden auf Antrag ganz oder teilweise begünstigt und mit – progressionsunabhängig – 28,25 % Einkommensteuer zzgl. Solidaritätszuschlag besteuert. Dieser Satz orientiert sich an den künftigen durchschnittlichen Steuerbelastungen von Kapitalgesellschaften mit Körperschaft- und Gewerbesteuer. In den Einkünften enthaltene Gewerbesteuer wird durch die Anrechnung auf die persönliche Einkommensteuer im Ergebnis reduziert oder ggf. neutralisiert. Bei der späteren Entnahme der begünstigt besteuerten Gewinne findet – ähnlich der Dividendenbesteuerung bei Kapitalgesellschaften – eine Nachversteuerung mit 25 % Einkommensteuer zzgl. Solidaritätszuschlag statt.

Soweit der Gewinn in der Personengesellschaft verbleibt, ergäbe sich bei optimaler Konstellation ein Steuersatz von 29,77 %, der die Gewerbesteuer (Hebesatz 400 %), die Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag umfasst. Der vergleichbare Steuersatz für eine Kapitalgesellschaft beträgt ca. 29,83 %. Allerdings hat der Gesetzgeber einige Hürden eingebaut, wonach es dem Unternehmer im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft schwer fallen wird, diesen vergleichsweise günstigen Steuersatz zu erreichen.

2.    Begünstigte Gewinne, Verfahrensrecht und Anwendungszeitraum

Begünstigt sind nur „normal zu besteuernde“ laufende Gewinne. Auf nach anderen Regeln tarifbegünstigte Gewinne, wie z. B. Veräußerungsgewinne oder Carried Interest, ist die Thesaurierungsbegünstigung nicht anwendbar. Der Gewinn muss nach den Grundsätzen der Bilanzierung ermittelt worden sein. Einnahmeüberschussrechner können nicht von der neuen Regel profitieren.

Der zu versteuernde Gewinnanteil kann in Höhe des Gewinns laut Steuerbilanz (inkl. der Ergebnisse von Sonder- und Ergänzungsbilanz) vermindert (ggf.) um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres begünstigt besteuert werden. Bzgl. der mitunter komplexen Berechnung des ermäßigt zu besteuernden Gewinnanteils sind noch Fragen offen. Nach dem Gesetzeswortlaut ist wohl davon auszugehen, dass eine Begünstigung für nichtabzugsfähige Betriebsausgaben (z. B. Geschenke über 35 €), auch soweit die Einlagen die Entnahmen übersteigen würden, nicht in Frage kommt. Die Gewerbesteuer soll keine Betriebsausgabe mehr sein, so dass Gewerbesteueraufwendungen als Entnahmen eingestuft werden müssen und durch entsprechende Einlagen grundsätzlich ausgeglichen werden könnten, um die steuerbegünstigten Gewinne nicht durch die Gewerbesteuer zu verringern. Steuerfreie Einkommensteile (z. B. ausländische Betriebsstätten­gewinne, 40 % der Dividende einer Kapitalgesellschaft /Teileinkünfteverfahren ab 2009) können grundsätzlich entnommen werden, ohne dass das Volumen des begünstigt zu besteuernden Gewinns verringert wird.

Die Begünstigung kann für jeden Veranlagungszeitraum neu beantragt werden. Sie ist bezogen auf den Betrieb (bei Einzelunternehmen) oder den Mitunternehmeranteil (bei Personengesellschaften). Für Personengesellschaften muss das Wahlrecht also nicht einheitlich für alle Gesellschafter ausgeübt werden. Bei Mitunternehmern kann ein Antrag gestellt werden, bei Beteiligungen von mindestens 10 % oder ab 10.000 € Gewinnanteil. Der Antrag ist bei dem für die Einkommensteuer des Unternehmens oder Mitunternehmers zuständigen Finanzamt zu stellen. Notwendige Daten liefert zudem das Betriebsstättenfinanzamt an das Wohnsitzfinanzamt. Der Antrag kann bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids für den nächsten Veranlagungszeitraum ganz oder teilweise zurückgenommen werden. Diese vergleichsweise lange Flexibilität soll insbesondere bei Verlusten im Folgejahr die Möglichkeit entsprechender Verlustrückträge offen halten, denn für ermäßigt besteuerte Gewinnanteile ist ein Verlustrücktrag grundsätzlich ausgeschlossen.

Die Begünstigung soll bei der Bemessung der Einkommensteuervorauszahlungen nicht anwendbar sein, da der Antrag für die Anwendung des begünstigten Steuersatzes regelmäßig erst mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung – hinreichend bestimmt – gestellt werden kann. Aufgrund der Widerruflichkeit des Antrags ist die Regelung aus Sicht des Fiskus einerseits verständlich, andererseits führt sie bei regelmäßig thesaurierenden Personengesellschaften zu heftigen Verwerfungen und ist eine klare Benachteiligung gegenüber Kapitalgesellschaften.

Die Neuregelung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden und damit bereits für Unternehmen mit abweichendem Wirtschaftsjahr, deren Wirtschaftsjahr im Laufe des Jahres 2008 endet.

3.    Nachsteuer von 25 %

Die Nachsteuer von 25 % Einkommensteuer zzgl. Solidaritätszuschlag wird dann fällig, wenn der positive Saldo aus Entnahmen und Einlagen den Steuerbilanzgewinn eines Wirtschaftsjahres übersteigt. Der Nachversteuerungsbetrag ist zugunsten des Steuerpflichtigen um die Beträge, die für die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer anlässlich der Übertragung des Betriebs oder des Mitunternehmeranteils entnommen wurden, zu vermindern.

Bzgl. der thesaurierten Gewinne gilt eine Art LIFO-Ver­fahren. Eine vorrangige Entnahme von bis einschließlich 2007 angesammelten vollbesteuerten „Altrücklagen“ ohne Nachsteuer ist nicht vorgesehen. Ausnahmen von der Nachbesteuerung gelten bei den Buchwertentnahmen von Einzelwirtschaftsgütern in einen anderen Betrieb oder eine andere Mitunternehmerschaft. Der Nachversteuerungsbetrag darf insoweit auf den anderen Betrieb oder den Mitunternehmeranteil übertragen werden. Eine Übertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrags ist ebenfalls zulässig, und zwar in den Fällen der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft zum Buchwert und bei der unentgeltlichen Betriebsübergabe (Schenkung, Erbfall).

Eine Nachversteuerung wird auch vorgenommen bei Betriebsveräußerungen oder -aufgaben und bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften. Auf Antrag ist eine freiwillige Nachversteuerung ebenfalls möglich. In den vorgenannten Fällen kann die Steuer zinslos in regelmäßigen Teilbeträgen bis zu zehn Jahre gestundet werden, wenn die sofortige Einziehung mit „erheblichen Härten“ verbunden ist.

Beim Übergang von der Bilanzierung auf eine andere Gewinnermittlungsart fällt die Nachsteuer ebenfalls an, allerdings ohne Stundungsmöglichkeit.